摘要：本文通过比较AICPA、CGA、CICPA 三个机构的会计职业道德准则背景、导向以及准则具体内容，分析我国现行会计职业道德准则存在的不足，提出改进建议。

关键词：会计职业道德准则 准则背景 准则导向 准则内容

一、引言

制度经济学家卢现祥（2007）认为：制度是社会的激励机制。政治、法律、社会以及经济制度都会对经济绩效产生重要影响。目前，我国会计领域的制度包括：（一）会计技术面规范：会计准则和审计准则；（二）会计活动法律界限：《公司法》、《证券交易法》、《会计法》、《中国注册会计师法》等；（三）会计职业道德准则：即会计法律范围以内、技术规则以外的部分。随着会计职业的发展和完善，世界上许多国家及地区已制定相关的职业道德、伦理行为准则，然而社会环境、经济体制、文化背景等方面的差异，导致会计职业道德准则导向、体系、内容、约束力等都不同。因此，将美国注册会计师协会（AICPA）制定的《职业行为准则》、加拿大注册会计师协会（CGA）制定的《道德原则与行为准则》与我国的会计职业道德准则进行比较，为进一步完善我国会计职业道德准则提供思路和建议，提升我国会计人员的职业道德水平。

二、各准则背景介绍

1.AICPA 准则。

美国是世界上最早推出会计职业道德准则的国家，美国公共会计师协会（AAPA）在1906年就率先在其行为准则中制定了道德方面的规定，包括以协会成员名义进行会计工作的要求和收到或支付外部人士佣金的要求。1907 年，AAPA将“职业道德”在行为准则中单列出来，同时还增加三条规则，即形成了历史上最早的五条会计职业道德标准，每条均是以“会员不得”为开头对会计人员执业行为加以限制。1917年，美国会计师协会（AIA）颁布了第一份真正意义上的会计职业道德准则，共八条行为准则。2010年7月31日，AICPA发布了目前最新的《职业行为准则》。

2.CGA准则。

CGA根据职业环境发展和变化不断修改和出台关于职业道德建设的文件，2009年CGA发布了《道德原则和行为准则》，并于2010年进行了修订。准则针对注册会计师如何履行自身职责做出了指导，适用于全体加拿大注册会计师协会会员。职业道德原则列举了六个基本原则，说明了会计人员在作出职业判断时应该遵守的道德标准。

3.CICPA准则。

据（2009）研究，我国准则采用的是趋同模式。我国的会计职业道德准则由中国注册会计师协会（CICPA）制定，在1992 年9月首次发布了《中国注册会计师职业道德守则（试行）》，1996年12月发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》，2002年发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，2009年发布了《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非职业会员职业道德守则》。

三、各准则对比分析

1.AICPA准则——规则导向。

AICPA 的《职业行为准则》适用于美国注册会计师协会的所有成员。准则包括两个部分：原则和规则。原则是规则的框架。规则包括六个部分，描述了会计师在不同情况下应有的反应，给出了详细的行为方案。可见，它是属于规则导向的制度。

2.CGA准则——原则导向。

CGA《道德原则和行为准则》规定了六大基本原则来说明会计人员在作出相应职业判断时的标准，对特定情况下的道德问题进行了更清晰的说明，但没有详尽的规定一切可能的道德标准。由此可见，它是属于原则导向的制度。

3.CICPA准则——混合导向。

我国针对注册会计师和注册会计师非职业会员分别制定了职业道德守则，其中《注册会计师职业道德守则》包括五个组成部分，即《职业道德基本原则》、《职业道德概念框架》、《提供专业服务的具体要求》、《审计和审阅业务对独立性的要求》和《其他鉴证业务对独立性的要求》。

通过比较AICPA、CGA以及我国CICPA的准则后，不难发现，它们的主要内容都大同小异，都包括诚信、客观性、专业胜任能力、应有的谨慎以及应有的关注等。但是也都各有其特点：（一）美国注册会计师协会（AICPA）提出了责任、公众利益原则，将独立性、服务的范围和性质列入了基本原则；（二）加拿大注册会计师协会（CGA）提出了责任和对社会的责任原则，将欺骗性信息、职业的履行和对职业的责任列入了基本原则。

四、结论与建议

通过上述的比较和分析，不难发现，我国现行的会计职业道德准则还存在以下问题：①社会各界对准则的重视程度需加强；②准则的导向需进一步明确，选择适当的执行模式；③准则内容应密切结合我国实情加以完善，使其更具可操作性。

因此，笔者提出如下建议：

（一）加强对会计师职业道德的宣传，强调其重要性，提供更多的素材和资料给相关人士参考与查阅。目前，在CICPA的网站上，能查阅到的相关资料只有五则通知及准则，只是在专业标准中作为一栏列示出来。我国应充分利用现代技术和网络资源的优势，提升各界对会计师职业道德的认识，使会计职业道德准则切实用于会计工作中。

（二）应尽快明确准则的原则导向性。目前，我国的会计准则、审计准则都采用了与国际趋同的模式，原则导向也较为明确。然而，现行的职业道德准则体系定位却较模糊，使得会计人员往往会陷入原则与规则的矛盾之中。这样，与我国现行的会计准则、审计准则等准则体系保持一致，以免引起各种会计制度的混乱。

（三）准则内容上更应突出我国实际情况。目前，从我国的准则内容上来看，借鉴国外内容的比重较大。然而，我国的政治环境、文化背景、法律体系、经济发展水平及阶段、公司治理结构、会计职业现状等均和欧美等发达国家有着很大差异。

参考文献：

[1]卢现祥，朱巧玲.新制度经济学[M].北京：北京大学出版社，2007；4

[2]加里·约翰·普雷维茨，巴巴拉·达比斯·莫里诺著.杜兴强等译.美国会计史——会计的文化意义[M].北京 ：中国人民大学出版社，2006；215

[3]中国注册会计师协会.中国注册会计师职业道德守则[M].中国财政经济出版社.2009